Inhaltsverzeichnis:
Belastung thesaurierter Gewinne
Nachbelastung der Gewinnausschüttungen
Zinsschranke
Abschaffung der degressiven Absetzung für Abnutzung
(AfA)
Einschränkung der Bewertungsfreiheit bei geringwertigen
Wirtschaftsgütern
Neuregelung der Ansparabschreibung – jetzt:
Investitionsabzugsbetrag
Optionsmöglichkeit
für Einzel- und Personenunternehmen
Abgeltungsteuer für Kapitaleinkünfte
Fazit
Steuersenkung
Nachdem am 6.7.2007 auch der Bundesrat der Unternehmensteuerreform 2008 zugestimmt hat, kann das Reformwerk in seinen wesentlichen Teilen ab dem 1.1.2008 in Kraft treten. Kernstück der Reform ist sicherlich die Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 Prozent auf 15 Prozent.
Belastung thesaurierter Gewinne
Unter anderem durch die Senkung des Körperschaftsteuersatzes auf 15 Prozent und unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlags ergibt sich regelmäßig eine Gesamtbelastung der thesaurierten Gewinne von 29,8 Prozent. Thesaurierte Gewinne sind solche, die nicht ausgegeben/-geschüttet werden, sondern in der jeweiligen Organisation verbleiben.
Nachbelastung der Gewinnausschüttungen
Werden Gewinne einer Kapitalgesellschaft z.B. als Dividende ausgeschüttet, werden diese zukünftig auf der Ebene des Gesellschafters belastet. Je nachdem, ob der Gesellschafter die Beteiligung im Privat- oder im Betriebsvermögen hält, oder ob der Gesellschafter eine andere Kapitalgesellschaft ist, erfolgt die Nachbelastung nach einem anderen System und in unterschiedlicher Höhe:
- Beteiligungen im Privatvermögen
Im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen werden ab dem 1.1.2009 mit der neuen Abgeltungsteuer von 25 Prozent belastet.
- Beteiligungen im Betriebsvermögen
Werden Anteile im Betriebsvermögen gehalten, tritt an die Stelle des Halbeinkünfteverfahrens bei Ausschüttungen ab dem 1.1.2009 ein Teil-einkünfteverfahren, bei welchem die Gewinnausschüttungen statt bisher in Höhe von 50 Prozent nur noch in Höhe von 40 Prozent steuerfrei sind.
Bei Anwendung des Spitzensteuersatzes sinkt die Gesamtbelastung des Gewinns aus der im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung (ohne Berücksichtigung von im Zusammenhang mit der Beteiligung stehenden Aufwendungen) von 53,3 Prozent auf 49,8 Prozent. In Ausnahmefällen kann die Entlastung sogar noch größer sein. Für Anteilseigner, die einen geringen individuellen Einkommensteuer-Grenzsteuersatz von z.B. 30 Prozent haben, kann es damit zu einer Mehrbelastung kommen. Deshalb kann es hier empfehlenswert sein, „Altgewinne“ noch vor dem 31.12.2008 auszuschütten.
- Beteiligung wird von einer Kapitalgesellschaft gehalten
Keine Änderung bei der Besteuerung ergibt sich regelmäßig dann, wenn die Beteiligung von einer anderen Kapitalgesellschaft gehalten wird (Mutter-Tochter-Verhältnis). Hier werden Dividenden wie bisher steuerlich freigestellt.
Gegenfinanzierung der Steuersenkung
Mit der Senkung des Körperschaftsteuersatzes sind nach den Prognosen Steuerausfälle in Höhe von ca. 30 Mrd. EUR verbunden. Nachfolgend soll deshalb die – insbesondere für Unternehmen – wichtigste Maßnahme zur Gegenfinanzierung näher erläutert werden.
Zinsschranke
Mit dieser gesetzlichen Neuregelung soll generell die übermäßige Fremdfinanzierung von Unternehmen sanktioniert werden. Dabei ist nicht entscheidend, ob die Zinsaufwendungen für kurzfristige oder langfristige Vermögensüberlassungen gewährt werden. Insbesondere sind auch Skonti und Boni umfasst. Es ist eine Freigrenze von 1 Mio. EUR vorgesehen. Beträgt der Saldo aus Finanzierungsaufwand und -erträgen mehr als 1 Mio. EUR, können die Zinsen nur in Höhe von 30 Prozent des steuerlichen Gewinns vor Zinsaufwand und -ertrag abgezogen werden. Der Rest kann vorgetragen werden und dann den Zinsaufwand der Folgejahre erhöhen. Der steuerliche Gewinn als Bemessungsgrundlage für die neue Zinsschranke wird sich neben den Finanzierungsaufwendungen auch um die Abschreibungen erhöhen.
Die Zinsschranke gilt nur, wenn das maßgebliche Unternehmen zu einem Konzern gehört. Zu beachten ist dabei, dass Einzelunternehmen oder Gesellschaften nicht bereits deshalb zu einem Konzern gehören, weil sie eine oder mehrere Betriebsstätten im Ausland haben und hierfür einen gemeinsamen Abschluss erstellen. Ebenfalls nicht als Konzern angesehen werden die Fälle, in denen ein nicht konzerngebundenes Einzelunternehmen mehrere Betriebe unterhält (Zweigbetriebe) oder sich die Gewerblichkeit eines Besitzunternehmens nur aufgrund einer personellen und sachlichen Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen (Betriebsaufspaltung) ergibt. Lediglich wenn mehrere Gesellschaften durch einen möglichen gemeinsamen Rechnungsabschluss oder eine gemeinsame Strategie verbunden sind, liegt ein Konzern i.S.d. Zinsschranke vor.
Eine weitere Ausnahme: Der konzerninterne Fremdvergleich (= Escape-Klausel). Dieser gilt grundsätzlich für alle Unternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform und ermöglicht es Konzerngesellschaften, die Zinsschranke zu vermeiden, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs nicht schlechter ist als die des gesamten Konzerns, wobei eine Toleranz von lediglich 1 Prozent gewährt wird. Von der Beschränkung der Abziehbarkeit der Zinsaufwendungen sind damit generell nur Betriebe betroffen, deren Eigenkapitalquote schlechter ist, als die des Konzerns, dem sie angehören oder die – sofern es sich um eine Kapitalgesellschaft oder eine nachgeordnete Personengesellschaft handelt – keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung aufweisen.
Weitere Maßnahmen zur Gegenfinanzierung
Folgende weitere Maßnahmen zur Gegenfinanzierung der Steuersenkung sind beschlossen worden:
Abschaffung der degressiven Absetzung für Abnutzung (AfA)
Die degressive AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter entfällt ganz.
In der Jahren 2006 und 2007 beläuft sich die degressive AfA auf das Dreifache der linearen AfA, höchstens aber auf 30 Prozent. Ab dem Jahr 2008 wäre sie nach der alten Gesetzeslage wieder auf das Zweifache der linearen AfA, höchstens aber 20 Prozent gesunken. Nunmehr ist für Anschaffungen oder Herstellungen ab dem 1.1.2008 nur noch die lineare AfA möglich. Teilwertabschreibungen können bei bilanzierenden Unternehmen aber auch künftig vorgenommen werden.
Um die degressive AfA noch geltend machen zu können, ist es nicht entscheidend ob das Wirtschaftsgut am 31.12.2007 bestellt ist. Maßgebend ist vielmehr die Anschaffung, und angeschafft ist ein bewegliches Wirtschaftsgut erst, wenn der Unternehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber erlangt hat. Soll also z.B. für einen Pkw noch die degressive AfA geltend gemacht werden, muss dieser spätestens am 31.12.2007 an den Unternehmer ausgeliefert sein. In den Herstellungsfällen muss darauf geachtet werden, dass das Wirtschaftsgut auch tatsächlich bis zum 31.12.2007 fertig erstellt ist.
Einschränkung der Bewertungsfreiheit bei geringwertigen Wirtschaftsgütern
Die Sofortabschreibung von Wirtschaftsgütern, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 410 EUR nicht übersteigen (= geringwertige Wirtschaftsgüter), können künftig nur noch von den Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden, die Überschusseinkünfte (z.B. Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung) beziehen.
Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften (wie z.B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb) können – unabhängig von der Größe des Unternehmens – die Bewertungsfreiheit ab dem 1.1.2008 nur noch in Anspruch nehmen, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts weniger als 150 EUR betragen haben.
Um den durch die Abschaffung der Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten über 150 EUR entstehenden Mehraufwand in Grenzen zu halten, ist bei solchen Wirtschaftsgütern, die nicht mehr als 1.000 EUR gekostet haben, die Bildung von Sammelposten zulässig. Die Sammelposten können dann über fünf Jahre linear abgeschrieben werden. Sammelposten, die für ein Jahr gebildet wurden, bleiben unverändert. D.h., auch das Ausscheiden eines Wirtschaftsguts beeinflusst den Sammelposten nicht mehr.
Neuregelung der Ansparabschreibung – jetzt: Investitionsabzugsbetrag
Damit auch kleinere Unternehmen von der Steuersatzsenkung profitieren, werden die bisherigen Regelungen für die Ansparabschreibung durch die Einführung eines Investitionsabzugsbetrags und einer Sonderabschreibung modifiziert.
Unternehmer können bereits ab 2007 für konkret geplante Investitionen einen Investitionsabzugsbetrag von bis zu 40 Prozent der geplanten Investitionskosten außerbilanziell den Gewinn mindernd abziehen. Der Höchstbetrag des Investitionsabzugsbetrags wird auf 200.000 EUR erhöht. Die bisher gewährte Existenzgründerrücklage wird gestrichen. Eine Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibung ist bereits ab 2007 möglich, wenn das Unternehmen folgende Größenmerkmale nicht überschreitet:
- bei bilanzierenden Unternehmen darf das Betriebsvermögen 235.000 EUR nicht übersteigen (bisher: 204.517 EUR),
- bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben darf der Einheitswert max. 125.000 EUR betragen (bisher: 122.710 EUR) und
- bei einer Gewinnermittlung durch die Einnahmen-Überschussrechnung darf der Gewinn 100.000 EUR nicht übersteigen.
Neu ist die Gewinngrenze bei der Gewinnermittlung durch die Einnahmen-Überschussrechnung. Bislang konnten insbesondere Freiberufler, die ihren Gewinn generell durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, immer von der Ansparabschreibung profitieren.
Beim Investitionsabzugsbetrag wird auf das Jahr der Inanspruchnahme abgestellt (also auf das Jahr 2007 bei Inanspruchnahme noch in diesem Jahr). Für die Möglichkeit, die Sonderabschreibung in Anspruch nehmen zu können, ist hingegen das Gewinngrößenmerkmal des Vorjahres maßgebend. Höchstens in Anspruch nehmen kann ein Unternehmen aber Investitionsabzugsbeträge für ein oder mehrere geplante Neuanschaffungen i.H.v. insgesamt 200.000 EUR je Bilanzstichtag. Weitere Voraussetzung ist u.a., dass das geplante Wirtschaftsgut ausschließlich oder zumindest fast ausschließlich, d.h. zu mindestens 90 Prozent, betrieblich genutzt wird. Weiter ist auf die Erfüllung der geforderten Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen zu achten. Nicht mehr begünstigt ist daher in vielen Fällen die geplante Anschaffung gemischt genutzter Pkw. Der sogenannte Dienstwagen wird von den Neuerungen nicht erfasst. Denn hierbei wird die 100-prozentige betriebliche Nutzung generell unterstellt.
Anders als nach der bisherigen Rechtslage ist es nicht mehr erforderlich, dass das angeschaffte Wirtschaftsgut neu ist. Ab 2007 wird auch der Erwerb gebrauchter abnutzbarer beweglicher Anlagegüter begünstigt. Ein Investitionsabzugsbetrag kann aber nach wie vor nur dann in Anspruch genommen werden, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut innerhalb einer gewissen Zeitspanne angeschafft wird. Diese Zeitspanne wurde von zwei auf drei Jahre verlängert. Investiert der Unternehmer nicht fristgerecht, dann ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen. Bei der Berichtigung fallen Nachforderungszinsen i.H.v. 6 Prozent jährlich an. Zu beachten ist auch, dass sich die Auflösung ebenfalls auf die Gewerbesteuer (nachträglich) auswirkt.
Zusätzlich zum Investitionsabzugsbetrag kann ein Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen eine Sonderabschreibung von 20 Prozent der Anschaffungskosten Gewinn mindernd in Abzug bringen. Die Sonderabschreibung kann verteilt im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden vier Jahren in Anspruch genommen werden. Die Möglichkeit, eine Sonderabschreibung geltend zu machen gilt allerdings erst für Wirtschaftsgüter, die im Jahr 2008 angeschafft werden. Die allgemeinen Abschreibungsmöglichkeiten können dabei zusätzlich geltend gemacht werden. In Anlehnung an die geänderten Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags, ist die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung auch für nicht neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter zulässig.
Änderungen bei der Gewerbesteuer
Die Gewerbesteuer wird durch die Unternehmensteuerreform 2008 als Steuer verselbstständigt. D.h., sie wird zu einer Steuer umgestaltet, die im Bereich der Einkommensteuer durch Anrechnung und im Bereich der Körperschaftsteuer durch Senkung des Steuersatzes insgesamt zu keiner zusätzlichen Belastung führt. Insgesamt soll sich das Gewerbesteueraufkommen nicht verändern, es soll lediglich durch die Veränderungen für konjunkturelle Schwankungen weniger anfällig werden.
Die Verselbstständigung der Gewerbesteuer wird im Wesentlichen dadurch erreicht, dass sie künftig nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Gleichzeitig wird aber die Steuermesszahl von bislang 5 Prozent des Gewerbeertrags auf 3,5 Prozent gesenkt. Diese Absenkung führt trotz Streichung des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer bereits dann zu einer – wenn auch nur geringen – Entlastung, wenn der Unternehmer dem Spitzensteuersatz der Einkommensteuer von 45 Prozent unterliegt. Bei niedrigerem Grenzsteuersatz des Unternehmers ergibt sich eine noch deutlichere Entlastung gegenüber dem geltenden Recht, da der bisherige Betriebsausgabenabzug nur zu einer geringen Entlastung bei der Gewerbesteuer führt. Die Entlastung fällt also umso stärker aus, je niedriger die individuelle Grenzbelastung des Unternehmers ist.
Um durch die Versagung des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer nicht eine höhere ertragsteuerliche Belastung zu erreichen, wurde der Anrechnungsmechanismus verbessert. Während eine Belastung der Kapitalgesellschaften durch die Gewerbesteuer mit der Steuersatzsenkung der Körperschaftsteuer vermieden wird, wird eine Mehrbelastung bei Einzel- und Personenunternehmen dadurch vermieden, dass der Faktor für die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer von derzeit 1,8 auf 3,8 erhöht wird. Dies entspricht bei einem örtlichen Hebesatz bis 400 Prozent einer Vollanrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer.
Optionsmöglichkeit für Einzel und Personenunternehmen
Durch die Reform erhalten auch der Einkommensteuer unterliegende Steuersubjekte die Möglichkeit, sich den günstigen abgesenkten Körperschaftsteuersatz zu sichern. Dadurch soll erreicht werden, dass die Unternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform mit etwa der gleichen international konkurrenzfähigen Steuer belastet werden. Um dies zu erreichen, wird der Anteil des Gewinns aus einem Betrieb oder aus einem Mitunternehmeranteil, den der Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr nicht entnommen hat, auf Antrag nicht mehr dem (höheren) persönlichen progressiven Steuersatz des Steuerpflichtigen, sondern lediglich einem ermäßigten Einkommensteuersatz von 28,25 Prozent (zzgl. Solidaritätszuschlag) unterworfen.
Soweit der begünstigt besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Steuerpflichtigen entnommen wird, entfällt der Begünstigungsgrund wieder und es ist insoweit eine Nachversteuerung in Höhe von 25 Prozent (Abgeltungsbesteuerung) vorzunehmen. Die Belastung nicht thesaurierter Gewinne von Einzel- und Personenunternehmen beträgt dann max. 47,48 Prozent und ist vergleichbar mit der steuerlichen Belastung von ausgeschütteten Gewinnen von Kapitalgesellschaften, die nach Einführung der Abgeltungsteuer durch die Unternehmensteuerreform 48,4 Prozent beträgt.
Die Vergünstigung ist betriebs- und personenbezogen ausgestaltet. Das bedeutet, dass die Voraussetzungen der Steuerermäßigung für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Steuerpflichtigen gesondert zu prüfen sind. Voraussetzung ist weiter, dass der Gewinn des Unternehmens oder der mitunternehmerischen Beteiligung durch eine Bilanz und nicht durch eine Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt wird. Im Ergebnis soll demjenigen die Vergünstigung gewährt werden, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt.
Nicht nur im Hinblick auf diese künftige Optionsmöglichkeit ist es für Unternehmer sinnvoll, zwei Konten – ein betriebliches und ein privates – zu unterhalten. Nur dadurch kann klar dokumentiert werden, ob Gewinn entnommen wird oder nicht. Die Begünstigung braucht nicht für den gesamten nicht entnommenen Gewinn ausgeübt werden, sondern kann auch auf einen Teil beschränkt werden. Dadurch kann ein Steuerpflichtiger in gewissem Umfang seinen Regelsteuersatz beeinflussen, wenn er relativ wenig Gewinn entnommen hat oder Verluste aus anderen Einkommensquellen zeitnah nutzen möchte.
Der begünstigte Gewinn, d.h. der Gewinnanteil, für welchen optiert wurde, wird mit 28,25 Prozent Einkommensteuer belastet. Dabei ist zu beachten, dass der Gewinn eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft praktisch – von wenigen Fällen mit hohen Hebesätzen abgesehen – von der Gewerbesteuer befreit ist. Mit einer Besteuerung von 28,25 Prozent Einkommensteuer unterliegt der nicht entnommene Gewinn damit einer gleich hohen Besteuerung wie der nicht entnommene Gewinn einer Kapitalgesellschaft. Eine Besonderheit gilt für die Gewinnanteile, die entweder regelbesteuert werden (z.B. Veräußerungsgewinne, nicht optierte thesaurierte Gewinne) oder die gänzlich steuerfrei belassen werden. Dies ist insbesondere der Fall bei ausländischen Vermögensmehrungen, welche nach den bilateralen Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen steuerbefreit werden. Hier ist vorgesehen, dass diese steuerbefreiten Gewinne bevorzugt entnommen werden (zwingende Entnahmereihenfolge). Entnimmt also ein Steuerpflichtiger mit steuerfreien ausländischen Einkünften für seinen Lebensunterhalt Gewinne, werden im Sinne einer Verwendungsreihenfolge zwingend zunächst die steuerbefreiten Gewinne entnommen.
Den Antrag auf die Begünstigung muss der Steuerpflichtige für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil einzeln stellen. Ihm soll allerdings die Möglichkeit eingeräumt werden, den Antrag bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids des nächsten Veranlagungszeitraums ganz oder teilweise zurückzunehmen. Von dieser Regelung werden insbesondere Sachverhalte begünstigt, in denen es im Folgejahr zu einer unvorhergesehen Verlustsituation kommt. Zur vollständigen Nachbelastung von zuvor begünstigt besteuerten Gewinnen kommt es z.B., wenn der Betrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert oder aufgegeben oder der Gewinn nicht mehr durch Bestandsvergleich ermittelt wird. Außerdem kann der Steuerpflichtige jederzeit die Nachbesteuerung beantragen. Dies könnte dann in Betracht zu ziehen sein, wenn der Betrieb oder Mitunternehmeranteil im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die nächste Generation ohne Übergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags übertragen werden soll.
Abgeltungsteuer für Kapitaleinkünfte
Auch für Deutschland ist nun die Einführung einer Abgeltungsteuer auf im Privatvermögen gehaltene Kapitaleinkünfte vorgesehen. Ab dem 1.1.2009 gilt:
- für private Kapitaleinkünfte ein einheitlicher Einkommensteuersatz von 25 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag, der grundsätzlich durch Einbehalt einer Kapitalertragsteuer mit abgeltender Wirkung erhoben wird,
- Werbungskosten im Zusammenhang mit privaten Kapitaleinkünften sind generell nicht mehr steuerlich abzugsfähig,
- der Katalog der laufenden Einkünfte aus Kapitalvermögen wird erweitert und
- private Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren, die bisher lediglich innerhalb der Jahresfrist besteuert wurden, werden künftig unabhängig von Haltefristen besteuert werden.
Insgesamt soll für den bislang steuerehrlichen Steuerpflichtigen ein steuerlicher Vorteil insbesondere dann entstehen, wenn er dem Einkommensteuer-Höchstsatz unterliegt.
Fazit
Ob die Unternehmensteuerreform 2008 für den einzelnen Steuerpflichtigen Vor- oder Nachteile bringt, kann nicht generell gesagt, sondern nur im konkreten Einzelfall beurteilt werden.
Vorteilhaft für alle Steuerpflichtigen ist aber sicherlich eine Neuregelung, die mit der Abgeltungsteuer im Zusammenhang steht, nämlich die Einschränkung, die beim Kontenabruf vorgesehen ist. Da die Besteuerung der privaten Kapitaleinkünfte ab 2009 weitgehend pauschal erfolgt, ist es nach Ansicht des Gesetzgebers möglich, den Kontenabruf erheblich einzuschränken und auf Fälle zu beschränken, in denen der Steuerpflichtige eine Steuerfestsetzung wegen niedrigerer persönlicher Steuerbelastung beantragt (unter 25 Prozent Grenzsteuersatz). Darüber hinaus ist ein Kontenabruf wohl nur noch möglich, wenn kindbedingte Entlastungen (z.B. der Ausbildungsfreibetrag) geltend gemacht werden.
Lohnenswert erscheint aufgrund der Änderungen sicher auch, die Höhe der zu leistenden Steuervorauszahlungen für Zeiträume ab dem 1.1.2008 neu zu überprüfen.